Finansijsko izveštavanje u slučaju likvidacije preduzeća

Autor: Marina Mihajlovic

Reviziju sproveo: Ivan Stefanovic

Mart,2016

Likvidacija je jedan od načina za prestanak privrednog društva, kada ono gubi svoj pravni subjektivitet, a njegov ekonomski subjektivitet ostaje, po pravilu potpuno očuvan.

Pod likvidacijom se podrazumeva postupak u kojem se imovina privrednog društva evidentira, prikuplja i unovčava kako bi se isplatila sva njegova dugovanja, a nakon toga preostala sredstva privrednog društva raspodelila na način predviđen pravilima društva, pri čemu se nakon sprovedenog postupka likvidacije Društvo briše iz registra privrednih subjekata.

Opštim razlozima za likvidaciju privrednog Društva se smatraju:

  1. Izrečena mera zabrane obavljanja delatnosti zbog toga što preduzeće ne ispunjava uslove za obavljanje delatnosti, a u roku koji je naznačen u izrečenoj merit e uslove nije ispunilo niti promenilo;
  2. Prestanak postojanja prirodnih i drugih uslova za obavljanje delatnosti;
  3. Istek vremena na koje je društvo osnovano;
  4. Organizacija preduzeća koja nije u skladu sa Zakonom o privrednim društvima;
  5. Neovabljanje delatnosti duže od dve godine;
  6. Ništavost osnivanja društva u skladu sa Zakonom.

Likvidacija privrednog društva je postupak čijim sprovođenjem i okončanjem prestaje da postoji solventno društvo, jer su nastupile okolnosti koje su propisane Zakonom, osnivačkim aktom ili čak bez postojanja bilo kog Zakonom propisanog osnova, već odlukom ortaka, članova skupštine ili akcionara.

Kroz postupak likvidacije dolazi do dobrovoljnog ili prinudnog gašenja preduzeća kao celine u kome interesi poverilaca nisu ugroženi, zato što je imovina kojom društvo raspolaže viša od njegovih obaveza.

  1. FINANSIJSKO IZVEŠTAVANJE O OTVARANJU I VOĐENJU POSTUPKA LIKVIDACIJE

Od društva nad kojim je pokrenut postupak likvidacije se zahteva da otvara, vodi poslovne knjige i sastavlja finansijske izveštaje, shodno odredbama Zakona o privrednim društvima.

Pri otvaranju postupka likvidacije, računovodstvene isprave i poslovne knjige zapisnički se predaju likvidacionom upravniku. .

Likvidacioni upravnik u roku od 30 dana od dana početka postupka likvidacije sastavlja početni likvidacioni bilans kao vanredni finansijski izveštaj u skladu sa propisima kojima se uređuju računovodstvo i revizija i u roku od 30 dana od dana sastavljanja ga podnosi  ortacima, komplementarima, odnosno skupštini akcionara na usvajanje.

Pored početnog likvidacionog bilansa Zakon o privrednim društvima propisuje obavezu sastavljanja i početnog likvidacionog izveštaja. Početni likvidacioni izveštaj se sastavlja najranije u roku od 90 dana, a najkasnije u roku od 120 dana od dana početka likvidacije i u istom roku se podnosi ortacima, komplementarima, odnosno skupštini akcionara.[1]

Finansijsko izveštavanje o okončanju postupka likvidacije se vrši tako što likvidacioni upravnik sastavlja završni likvidacioni bilans, izveštaj o likvidaciji i plan raspodele neto imovine društva na vlasnike.

Shodno članu 536 Zakona o privrednim društvima se zahteva da vođenje knjiga i finansijsko izveštavanje bude izvršeno u skladu sa odredbama Zakona o računovodstvu. U ovom zakonu se kao osnova za finansijsko izveštavanje navode okvir MRS i MRS/MSFI, i nema posebnih odredbi kojima se uređuje vođenje knjiga i finansijsko izveštavanje društava u likvidaciji.

U okviru za MRS i MRS 1 – Prezentacija finansijskih izveštaja definisano je da se pravila o finansijskom izveštavanju primenjuju na finansijsko izveštavanje društava čije se poslovanje nastavlja , odnosno, čije se poslovanje zasniva na going concern principu.

Zbog nepostojanja MSFI koja se odnose na finansijsko izveštavanje Društva u likvidaciji, postupku definisanja istih se poslednjih godina u stručnoj literaturi posvećuje posebna pažnja.

1.1 Vrednovanje i priznavanje imovine i obaveza u bilansu otvaranja likvidacije

 

Nakon registracije odluke o likdvidacije, likvidacioni upravnik je dužan da sastavi početni likvidacioni bilans, odnosno bilans otvaranja likvidacije.

Cilj ovog finansijskog izveštaja je da, polazeći od pretpostavke unovčenja imovine Društva, pruži informacije o imovini, obavezama i sopstvenom kapitalu kojim društvo raspolaže pri pokretanju postupka likvidacije.

Sadržinu bilansa otvaranja likvidacije čine imovina koja ima sposobnost aktiviranja, odnosno obaveze koje imaju sposobnost pasiviranja.

Principi koji se primenjuju prilikom priznavanja pozicija imovine i obaveza, koji važe za redovne finansijske izveštaje se takođe primenjuju i prilikom priznavanja bilansnih pozicija u bilansu otvaranja likvidacije.

Pravilima o priznavanju sredstava je definisano da se kao sredstvo u bilansu stanja priznaju sredstva po osnovu kojih će se u budućnosti ostvariti priliv ekonosmkih koristi i čija se vrednost može pouzdano proceniti. Obaveze se priznaju ukoliko će po osnovu njihovog izmirenja u budućnosti  doći do odliva ekonomske koristi i ukoliko se visina obaveze može pouzdano proceniti.

Odredbe Zakona o privrednim društvima koje se odnose na postupak likvidacije privrednog društva ne sadrže detaljnija objašnjenja u vezi sa popisom i vrednovanjem imovine društva. Odredbama člana 357 Zakona o privrednim društvima iz 2004. godine, bilo je propisano da se sva imovina privrednog društva uključuje u bilans stanja kod otvaranja postupka po njenoj tržišnoj ceni ili procenjenoj vrednosti. Međutim, budući da postupak koji se sprovodi sa imovinom u postupku likvidacije ima sličnosti sa postupkom koji se sprovodi nad  imovinom u postupku stečaja, procenu treba vršiti u skladu sa odredbama navedenim u Zakonu o stečaju. Takođe, u tu svrhu se mogu koristiti i nacionalni standardi propisani Pravilnikom o utvrđivanju nacionalnih standarda za upravljanje stečajnom masom, koji je donet na osnovu ovlašćenja iz člana 27 Zakona o stečaju.

Prilikom otvaranja postupka likvidacije, imovinu društva čine neuplaćeni upisani kapital, nematerijalna imovina, stalna imovina (nekretnine, postrojenja operma, biološka sredstva i dugoročni plasmani) i obrtna imovina (zalihe, kratkoročna potraživanja i plasmani i gotovina).

Procena imovine privrednog društva zatečena na dan otvaranja postupka likvidacije se procenjuje u visini očekivanog unovčenja (likvidacione vrednosti) u skladu sa stečajnim propisima.[1]

Privredna društva koja vrednosti nepokretnosti, postrojenja i opreme vode u skladu sa MRS 16 – Nekretnine, postrojenja i oprema, po fer vrednostima, na dan otvaranja postupka likvidacije prestaju sa primenom tog standarda. Potrebno je da za iznose na računu revalorizacione rezerve svedu vrednosti te imovine na nabavne vrednosti umanjene za ispravku vrednosti, odnosno da je svedu na vrednost očekivanog unovčenja.

Propisi u računovodstvu ne uređuju šta predstavljaju razlike koje nastaju po osnovu promena vrednosti imovine prilikom svođenja na vrednost mogućeg unovčenja. Prema Privrednom savetniku za 2016.[2] god. razlike se ne mogu knjižiti na teret pozicija kapitala, već ih je potrebno knjižiti kao prihode, odnosno rashode po osnovu usklađivanja vrednosti imovine.

Za potraživanja za koja se proceni da su verovatno nenaplativa, potrebno je izvršeiti indirektan otpis. Za potraživanja za koja se proceni da su nenaplativa sprovodi se direktan otpis.

Sve obaveze društva se, pokretanjem postupka likvidacije smatraju dospelim. Utvrđivanje likvidacione vrednosti obaveza podrazumeva utvrđivanje iznosa koji društvo treba da isplati na ime namirenja istih. Da bi se izvršila pravilna procena iznosa koji treba isplatiti, potrebno je da bude zadovoljeno načelo potpunosti. U skladu sa tim, likvidacioni upravnik ima obavezu da u okviru oglasa o pokretanju postupka likvidacije, koji je objavljen na internet stranici registra privrednih subjekata uputi poziv poveriocima da prijave svoja potraživanja.

Likvidaciona vrednost obaveza Društva predstavlja je procenjeni iznos koji treba biti isplaćen na ime njihovog izmirenja. Utvrđivanje i iskazivanje obaveza se mora vršiti u skladu sa načelom potpunosti.

Zadovoljenje načela potpunosti sa jedne strane, zahteva da likvidacioni upravnik pored poziva poveriocima da prijave svoja potraživanja koji se objavljuje u oglasu o likvidaciji,  poznatim poveriocima uputi i pojedinačno obaveštenje da je pokrenut postupak likvidacije nad Društvom i traži od njih da prijave svoja potraživanja. Nakon prijave potraživanja likvidacioni upravnik procenjuje opravdanost istih i sastavlja listu odobrenih i osporenih potraživanja.

Sa druge strane, načelo potpunosti zahteva da u bilansu otvaranja likvidacije budu iskazane ne samo obaveze koje postoje na dan otvaranja likvidacije, već i obaveze koje će nastati tokom sprovođenja postupka likvidacije. Na ime tih obaveza, odnosno troškova koji će nastati tokom postupka likvidacije, potrebno je formirati rezervisanje.

1.2 Knjigovodstvena evidencija u postupku likvidacije

 

Ekonomske promene koje nastaju u toku sprovođenja postupka likvidacije se odnose na:

  • Prodaju i po tom osnovu unovčenja imovine;
  • Isplatu obaveza prema poveriocima;
  • Pokriće troškova likvidacionog postupka;
  • Raspodelu neto imovine vlasnicima.

Tokom postupka likvidacije sastavljaju se isti finansijski izveštaji koji se sastavljaju i pri redovnom godišnjem izveštavanju, uz činjenicu da su forma i sadržina tih izveštaja prilagođeni karakteru postupka likvidacije i posledicama ekonomskih promena koje tada nastaju.

U bilansu stanja na strani aktive se iskazuju gotovina koju je društvo ostvarilo kroz postupak unovčenja imovine, imovina koja nije unovčena i potraživanja, ukoliko se pojave ona koja nisu naplaćena, a u pasivi bilansa stanja iskazuju se još neizmirene obaveze, rezervisanja na ime troškova postupka likvidacije i neto imovina.

U bilansu uspeha iskazuju se prihodi od prodaje imovine, rashodi izazvani sprovođenjem postupka likvidacije i dobici i gubici nastali prodajom imovine.

U izveštaju o novčanim tokovima, biće iskazani svi prilivi gotovine nastali po osnovu prodaje imovine i naplate potraživanja i odlivi nastali po osnovu procesa likvidacije. U ovom izveštaju nema klasifikacije priliva i odliva na aktivnosti iz poslovanja, prilive i odlive po osnovu investicionih aktivnosti, niti po osnovu aktivnosti finansiranja, jer su svi prilivi i odlivi povezani samo sa jednom aktivnošću Društva – likvidacijom.

Promene koje nastaju na poziciji sopstveni kapital dan izveštavanja u odnosu na visinu sopstvenog kapitala na dan pokretanja postupka likvidacije, mogu nastati jedino po osnovu rezultata koji je ostvaren tokom prodaje, i to je jedina promena koja će biti iskazana u izveštaju o promenama na kapitalu. Razlog zbog koga ne mogu nastati neke druge promene, prističe iz činjenice da do okončanja postupka likvidacije transakcije sa vlasnicima društva nisu dopuštene, odnosno prema članu 528 Zakona o privrednim društvima, za vreme likvidacije društva se ne isplaćuje učešće u dobiti, odnosno nema isplate dividende, niti se imovina društva raspodeljuje članovima društva pre isplate svih potraživanja poverilaca.

Napomene uz finansijske izveštaje sadrže sve dodatne informacije koje se iz finansijskih izveštaja ne mogu sagledati. Pored dodatnih obajšnjenja vezano za pojedine bilansne pozicije, u napomenama se navode i razlozi koji su doveli do donošenja odluke Društva o pokretanju postupka likvidacije, detaljna objašnjenja o dobicima i gubicima koji su nastali pri vrednovanju imovine i obaveza po likvidacionim vrednostima i drugo.

2. FINANSIJSKO IZVEŠTAVANJE O OKONČANJU POSTUPKA LIKVIDACIJE

Okončanje postupka likvidacije prvenstveno podrazumeva obavezu društva da izmiri sve obaveze prema poveriocima.

Nakon isplate poverilaca, likvidacioni upravnik sastavlja:

  1. Završni likvidacioni bilans;
  2. Izveštaj o sprovedenoj likvidaciji;
  3. Pisanu izjavu da je uputio obaveštenje svim poznatim poveriocima i da su sve obaveze društva po osnovu prijavljenih potraživanja izmirene u potpunosti, i da se protiv društva ne vode drugi postupci;
  4. Predlog odluke o raspodeli likvidacionog ostatka društva.

U završnom likvidacionom bilansu je na strani aktive iskazana gotovina koja je preostala nakon izmirenja svih obaveza, a na strani pasive sopstveni kapital.

Imovina društva u likvidaciji koja preostane nakon izmirenja svih obaveza društva predstavlja likvidacioni ostatak koji se članovima društva raspodeljuje u skladu sa odlukom o raspodeli likvidacionog ostatka društva.

Vrednost likvidacionog ostatka jednaka je tržišnoj vrednosti imovine društva o likvidaciji preostaloj posle izmirenja svih obaveza društva obaveza i utvrđuje se na dan donošenja odluke o raspodeli likvidacionog ostatka.

Ukoliko je u postupku likvidacije sva imovina društva prodata i unovčena, utvrđivanje vrednosti likvidacionog ostatka se sprovodi bez teškoća, i predstvalja nominalni iznos novčanih sredstava na računu društva u likvidaciji.

Ukoliko to nije slučaj, već se imovina društva sastoji od različitih nenovčanih oblika imovine (poput nematerijalnih ulaganja, nekretnina, opreme, udela, zaliha i potraživanja) usled nedovoljne preciznosti zakonskih i podzakonskih odredaba, prilikom utvrđivanja vrednosti ovih delova imovine mogu nastati poteškoće.

Nakon usvajanja svih izveštaja koje likvidacioni upravnik ima obavezu da sastavi, kao i plana raspodele neto imovine vlasnicima društva, postupak likvidacije se okončava. Po okončanju postupka likvidacije, društvo se briše iz registra privrednih subjekata.

ZAKLJUČAK

 

Likvidacija privrednog društva je postupak čijim sprovođenjem i okončanjem prestaje da postoji solventno društvo, jer su nastupile okolnosti koje su propisane Zakonom, osnivačkim aktom ili čak bez postojanja bilo kog Zakonom propisanog osnova, već odlukom ortaka, članova skupštine ili akcionara.

Nakon sprovedene likvidacije celine preduzeća, preduzeće prestaje da postoji.[1] Privredno društvo u likvidaciji zadržava svojstvo pravnog lica sve vreme trajanja tog postupka, sve do njegovog zaključenja i brisanja društva iz registra privrednih subjekata.

Poslednjih godina se finansijskom izveštavanju društava u likvidaciji u stručnoj literaturi posvećuje posebna pažnja.

Shodno članu 536 Zakona o privrednim društvima se zahteva da vođenje knjiga i finansijsko izveštavanje bude izvršeno u skladu sa odredbama Zakona o računovodstvu. U ovom zakonu se kao osnova za finansijsko izveštavanje navode okvir MRS i MRS/MSFI, i nema posebnih odredbi kojima se uređuje vođenje knjiga i finansijsko izveštavanje društava u likvidaciji.

U postupku finansijskog izveštavanja o postupku likvidacije sastavlja se set finansijskih izveštaja koji se sastavlja i prilikom redovnog godišnjeg izveštavanja, pri čemu su forma i sadržina finansijskih izveštaja pod uticajem činjenice da se u istim evidentiraju ekonomske promene svojstvene procesu likvidacije.

LITERATURA:

  1. Knjige:

 

  1. Karić-Jovanović, K., Spasić, D. (2014), Specijani bilansi, Beograd: Univerzitet u Beogradu, Ekonomski fakultet, Centar za izdavačku delatnost;
  2. Todorović M., (2010), Poslovno i finansijsko restrukturiranje preduzeća, Centar za izdavačku delatnost Ekonomskog fakulteta u Beogradu, Beograd, 2010. godine;
  3. Ranković Jovan, M (1996), Specijalni bilansi, Proinkom, Beograd, 1996. godine;

  1. Zakoni:

 

  1. Zakon o privrednim društvima, Sl. glasnik RS, br. 36/11, 99/11, 83/2014, – dr. Zakon;
  2. Zakon o postupku registracije u Agenciji za privredne registre, Sl. glasnik RS, br. 99/2011 i 83/2014
  3. Zakon o računovodstvu,„Sl. glasnik RS“, br. 62/2013
  4. Zakon o stečaju, „Sl. glasnik RS“, br. 104/2009, 99/2011 – dr. zakon i 71/2012
  5. Međunarodni računovodstveni standard 1 – Prezentacija finansijskih izveštaja
  6. Pravilnik o utvrđivanju nacionalnih standarda za upravljanje stečajnom masom,

 “ Sl. Glasnik RS”, br. 13/10

 

  • Internet izvori:

 

  1. Narodna skupština RS, Zakon o privrednim društvima, dostupno na

http://www.parlament.gov.rs/upload/archive/files/lat/pdf/zakoni/2011/1470-11Lat.zip

  1. Narodna skupština RS, Zakon o postupku registracije u Agenciji za privredne registre, dostupno na

http://www.parlament.gov.rs/upload/archive/files/cir/pdf/zakoni/2011/4128-11.zip

  1. Narodna skupština RS, Zakon o računovodstvu, dostupno na

http://www.parlament.gov.rs/upload/archive/files/cir/pdf/zakoni/2013/2276-13.pdf

  1. Narodna skupština RS, Zakon o stečaju, dostupno na

http://www.parlament.gov.rs/upload/archive/files/cir/pdf/zakoni/2009/2589-09.zip

  1. Ministarstvo finansija, Republika Srbija, MRS 1 – Prezentacija finansijskih izveštaja, dostupno na

http://mfin.gov.rs/UserFiles/File/MRS/Medunarodni%20racunovodstveni%20standard%201%20-%20Prezentacija%20finansijskih%20izvestaja.pdf

  1. Časopisi:

 

Privredni savetnik,(2016 ), Časopis za računovodstvo i poslovne finansije, br. 4 i 5,  Beograd 2016.