Multilateralni ugovori o sprečavanju dvostrukog oporezivanja

Autor: Lidija Živković
Reviziju sproveo: Đorđe Dotlić
januar, 2016.

U ovom radu autor se bavi analizom koristi i nedostataka multilateralnih ugovora o sprečavanju dvostrukog oporezivanja, njihovim poređenjem sa daleko zastupljenijim bilateralnim ugovorima i ocenom potencijalne šire zastupljenosti multilateralizacije u budućnosti. Pored toga, predmet rada su i nužni preduslovi za valjano funkcionisanje multilateralnih ugovora i sama njihova struktura.

Ugovori o sprečavanju dvostrukog oporezivanja

Međunarodno dvostruko oporezivanje je pojava čije su posledice izuzetno negativne. Ono predstavlja ozbiljnu smetnju slobodnom kretanju kapitala, robe, usluga i radne snage između različitih država. Pored negativnog uticaja u ekonomskoj sferi, dvostruko oporezivanje utiče i na samu pravičnost, koja predstavlja jedan od osnovnih principa na kojima počiva poreski sistem kao celina.[1]

Najznačajniji instrument za uklanjanje ove štetne pojave su ugovori o sprečavanju dvostrukog oporezivanja koje države međusobno zaključuju. Najjednostavnije rečeno, značaj ovih ugovora je u tome što, kroz sprečavanje dvostrukog oporezivanja, olakšavaju i podstiču međudržavne ekonomske odnose. Od kraja 19. veka, kada je zaključen prvi ugovor ove vrste[2] do danas je zaključeno oko dve hiljade bilateralnih ugovora, ali samo nekoliko multilateralnih.[3] Razlog za ovakvo stanje stvari biće objašnjen u narednom izlaganju, kroz analizu nedostataka multilateralnih ugovora.

Ugovorima o sprečavanju dvostrukog oporezivanja svakoj od država ugovornica u određenoj meri ograničava se pravo da oporezuje. Navedena ograničenja, odnosno raspodela poreskih prava među državama ugovornicama rezultat je dugotrajnog i složenog pregovaračkog procesa. U njemu svaka od država ugovornica pristaje da bude lišena određenog dela svojih fiskalnih sredstava, u zamenu za odricanje suprotne ugovorne strane od oporezivanja u nekoj drugoj sferi. Kod multilateralnih ugovora, zbog njihove složenosti i većeg broja ugovornica, države ne mogu unapred predvideti efekte ugovorenih odredbi na visinu svojih budućih poreskih prihoda.[4] Jednostavno, svaka odredba ugovora predstavlja rezultat usklađivanja interesa konkretnih država, koje je daleko lakše sprovesti na bilateralnoj osnovi. Otuda su brojni pregovori koji su za cilj imali zaključenje multilateralnog ugovora ostali bez rezultata.

Postojeći multilateralni ugovori u sferi oporezivanja mogu se podeliti u dve grupe: ugovore koje je potpisao veći broj država, ali koji se u svom predmetu ograničavaju na uređivanje određenog uskog pitanja[5], i ugovore koji su zaključeni između manjeg broja regionalno povezanih država, ali čiji je predmet regulisanja daleko širi.

Od malobrojnih postojećih multilateralnih konvencija kao najznačajnije mogu se istaći Nordijska konvencija zaključena između Švedske, Norveške, Finske, Danske i Islanda 1997. godine i Konvencija Andske grupe zaključena 1977. godine između Bolivije, Perua, Ekvadora, Venecuele i Kolumbije. Zanimljivo je da je i Kraljevina Srba Hrvata i Slovenaca davne 1922. godine zaključila multilateralni ugovor sa Austrijom, Italijom, Mađarskom, Rumunijom i Poljskom, ali navedeni ugovor nikada nije stupio na snagu jer ga nisu sve države ugovornice ratifikovale. Sve ove konvencije spadaju u pomenutu drugu grupu multilateralnih ugovora, zaključenih između država istog regiona. Na tim primerima jasno se vidi da nezaobilazni i neophadan uslov za zaključenje i uspešnu primenu multilateralnih konvencija predstavlja slična ekonomska i pravna osnova na kojima države ugovornice počivaju.

Pro et contra multilateralizacije u sferi sprečavanja međunarodnog dvostrukog oporezivanja

Po samoj svojoj prirodi, multilateralni ugovori o sprečavanju dvostrukog oporezivanja uređuju kompleksnije situacije od onih na koje se odnose bilateralni ugovori. Otuda će nužno i njihova struktura biti složenija, odnosno imaće veći broj članova, a i sami članovi biće duži i komplikovaniji. Primer za to može se videti, recimo, u članu koji propisuje metod za eliminaciju dvostrukog oporezivanja koji se države ugovornice obavezuju da će primenjivati. Naime, države nisu obavezne da koriste isti metod, naprotiv. Otuda će i kompleksnost člana kojim se uređuje ovo pitanje značajno povećati zbog velikog broja ugovornih strana, jer će za svaku od strana ugovornica biti stipulisan odabrani metod koji će ona primenjivati.

Problem koji se ne pojavljuje kod bilateralnih ugovora, a koji je u slučaju multilateralnih uvek prisutan, jeste pitanje rešavanja spora između dve ugovorne strane nastalih povodom tumačenja. Kada se radi o bilateralnim ugovorima, jedine ugovorne strane zainteresovane za ishod spora su upravo one ugovorne strane između kojih je do spora i došlo. Kod multilateralnih konvencija, pored ugovornih strana koje su u sporu i ostale države ugovornice zainteresovane su za ishod spora. Imajući u vidu da će i one biti obavezane tumačenjem do koga će se doći rešavanjem spora, nužno je da im bude obezbeđena mogućnost da na ishod spora utiču. Takav mehanizam, naravno, kod bilateralnih ugovora nije potreban.

Kao negativna strana multilateralnih ugovora često se navodi i složenost pregovaračkog procesa. Uopšteno gledano, i kada se radi o bilateralnim ugovorima o sprečavanju dvostrukog oporezivanja, pregovori za njihovo zaključenje su dugotrajni, naporni i zahtevaju ulaganje značajnih resursa. Sa porastom broja strana ugovornica situacija se dodatno usložnjava. Kada se uzme u obzir i to da su šanse da do kompromisa između većeg broja ugovornica dodje značajno manje, jasno je da države uglavnom u startu odustaju od pregovora za zaključivanje multilateralnih ugovora. Ovo je posebno slučaj kada se radi o siromašnijim državama, koje nisu u mogućnosti da ulože značajnije resurse.[6] Pomenuti problem mogao bi biti ublažen poveravanjem vođenja pregovora nekoj međunarodnoj organizaciji, koja bi u ime svojih država članica formulisala multilateralni ugovor o sprečavanju dvostrukog oporezivanja. No, to bi ujedno značilo i ozbiljno ograničavanje suvereniteta njenih članica, na šta najveći broj država ne bi bio spreman da pristane.

Za svaki od prethodnih argumenata usmerenih protiv multilateralizacije, odnosno u korist bilateralnih ugovora, postoji i protiv-argument onih koji podržavaju ideju zaključivanja multilateralnih ugovora umesto postojećih bilateralnih.

Činjenica da su multilateralni ugovori po prirodi stvari kompleksniji i obimniji od bilateralnih ne bi trebalo a priori da obeshrabri potencijalne države ugovornice jer je najveći deo propisa sadržanih u multilateralnom ugovoru identičan onim u bilateralnom. Odredbe koje se, naprotiv, odnose na određena specifična pitanja, koja nisu od interesa za sve ugovorne strane mogu se, kao što je to slučaj sa Nordijskom konvencijom, izdvojiti u aneks ugovora. Time bi se osigurala preglednost i očuvala  uobičajena struktura ugovora o sprečavanju dvostrukog oporezivanja. Takođe, svakako je korisnije imati sve propise neophodne za rešavanje određene složene situacije na jednom mestu nego biti prinuđen pretraživati više različitih bilateralnih ugovora.

Što se tiče mehanizma rešavanja spornih situacija vezanih za tumačenje ugovornih odredaba, Nordijska konvencija pokazala je da je moguće obezbediti svim zainteresovanim ugovornicama odgovarajući efikasan mehanizam uticaja na rešavanje spora koji se vodi između drugih ugovornih strana.[7]

Multilateralni ugovori su od posebnog značaja za slučajeve koji su vezani za tri različite države, pri čemu svaka od njih ima zaključen bilateralni ugovor sa preostale dve države (eng: triangular cases). Bilateralni ugovori ne mogu da utiču jedni na druge, odnosno da međusobno interaguju. Nijedna od država ugovornica nije dužna da vodi računa o odredbama bilateralnog ugovora koji je suprotna ugovorna strana ugovorila sa nekom trećom državom. Zbog toga je jedina opcija koju bilateralni ugovori nude, u situaciji u koju su umešane tri različite države, primena propisa o nediskriminaciji. Za razliku od ovog posrednog i iznuđenog rešenja, multilateralni ugovori na jedinstven i sveobuhvatan način uređuju navedene slučajeve.[8] Takođe, multilateralnim ugovorima se daleko lakše staje na put zloupotrebama ugovora o sprečavanju dvostrukog oporezivanja (eng: treaty shopping). Po samoj svojoj prirodi multilateralni ugovori isključuju mogućnost zloupotreba uobičajenih kod bilateralnih ugovora, bilo da se one vrše korišćenjem dvojnog rezidentstva ili osnivanjem hibridnih entiteta[9].

Značajnu prednost multilateralni ugovori imaju kada se radi o pitanjima tumačenja pojedinih ugovornih odredbi. Kod bilateralnih ugovora, česti su sporovi između različitih parova ugovornih strana povodom tumačenja pojedinih odredbi. Kako je svaki od bilateralnih ugovora poseban izvor prava, moguća su različita tumačenja čak i identičnih odredbi. Najčešće su u pitanju odredbe različitih bilateralnih ugovora koje su identične ili se međusobno izuzetno malo razlikuju.[10] Multilateralni ugovori, naprotiv, ne dozvoljavaju različito tumačenje identičnih odredbi, odnosno termina, zato što je u pitanju jedinstven izvor prava. Ukoliko do interpretativnog spora dođe, njega će biti neophodno rešavati samo jedanput, a njegovo će rešenje biti obavezujuće za sve strane ugovornice.[11]

Još jedan problem koji postoji kod bilateralnih ugovora, a koji bi bio rešen multilateralnim instrumentom, jeste revizija ugovora u skladu sa preporukama Organizacije za ekonomsku saradnju i razvoj.[12] Konstantna potreba da se bilateralni ugovori menjaju i nemogućnost da se to uradi na sveobuhvatan način značajno umanjuje kvalitet postojeće mreže bilateralnih ugovora. Kada bi, pak, postojao jedinstven multilateralni ugovor između članica Organizacije, svaka izmena bi imala trenutno dejstvo na sve države članice.[13]

Zaključna razmatranja – budućnost multilateralnih ugovora o sprečavanju dvostrukog oporezivanja

Kao što je prethodno naglašeno, činjenica je da multilateralizacija ima daleko veće šanse da bude ostvarena između država koje su međusobno slične po svom ekonomskom, pravnom i kulturnom nasleđu. No, upravo je proces globalizacije pokazatelj da više nisu samo države istog regiona te koje su zainteresovane za zaključivanje multilateralnog ugovora o sprečavanju dvostrukog oporezivanja i koje bi u tome i uspele. Naravno, sigurno je da će se multilateralizacija u bližoj budućnosti odvijati na regionalnom planu, ali će se i sami regioni u kojima do nje dolazi, može se pretpostaviti, povećavati u smislu broja država koje uključuju. Tu se posebno misli na Evropsku uniju za koju je, s obzirom na to da teži ostvarenju jedinstvenog tržišta, logično rešenje postojanje multilateralnog ugovora o sprečavanju dvostrukog oporezivanja. Takvim ugovorom bili bi zamenjeni svi postojeći bilateralni ugovori među državama članicama, koji često na različit način regulišu isto pitanje. Time bi se onemogućilo da međusobno različite ugovorne odredbe negativno utiču na slobodan protok kapitala i pojedinaca na jedinstvenom tržištu.[14]

U prilog predviđanju da će multilateralizacija u budućnosti biti prisutna na širem planu od regionalnog govori i BEPS projekat[15] koji u tački 15 predviđa postojanje jedinstvenog multilateralnog instrumenta kojim bi se na sveobuhvatan način izvršile sve revizije koje su u okviru BEPS projekta predlagane i to između svih država članica odjednom.[16] Ova opcija je predstavljena kao daleko jednostavnija i praktičnija, imajući u vidu da je potrebno izmeniti blizu 3000 različitih postojećih bilateralnih ugovora da bi se oni uskladili sa preporukama iz navedenog projekta.

Iz svega navedenog, može se zaključiti da multilateralizacija predstavlja logičan pravac u kome će se kretati države u budućnosti, s obzirom na ekonomsku povezanost i međuzavisnost do koje nas je dovela globalizacija.

[1] Dejan Popović, Nauka o porezima i poresko pravo, Savremena administracija, Beograd, 1997, str. 201.

[2] Ugovor zaključen između Velike Britanije i švajcarskog kantona Vo 1872. godine.

[3] Michael lang, Introduction to the Law of Double Taxation Conventions, Linde, Vienna, 2013, str. 30.

[4] Dejan Popović, op.cit. str. 266.

[5] Kao jedan od prvih primera ovakve konvencije može se navesti Konvencija o pružanju međusobne administrativne pomoći u poreskim stvarima zaključena 1988. godine.

[6] Helmut Loukota: ‘Multilateral Tax Treaties’, Multilateral Tax Treaty versus Bilateral Treaty Network, Lang et al, Kluwer Law International, 1998, str. 85.

[7] Član 28, paragraf 4 Nordijske konvencije.

[8]  Kim Brooks: ‘Tax Treaties: Building Bridges between Law and Economics’, The Potential of Multilateral Tax Treaties, IBFD, Amsterdam, 2010, str. 220.

[9] U pitanju su entiteti koji su prema propisima jedne države ugovornice transparentni, dakle neoporezovani, dok su za drugu klasifikovani kao netransparentni entiteti tj. kao poreski obveznici. Pažljivim odabirom država, na osnovu njihovih propisa kompanijskog prava, poreski obveznik je u mogućnosti da osnivanjem ovakvog entiteta proizvede dvostruko neoporezivanje.

[10] To je posledica činjenice da se za zaključivanje bilateralnih ugovora o sprečavanju dvostrukog oporezivanja kao osnov, tj. mustra koristi model konvencija OECD-a.

[11]Kim Brooks, op.cit, str. 223.

[12] Na to posebno utiče i ideja o ambulatornosti Modela konvencije Organizacije za ekonomsku saradnju i razvoj.

[13] Helmut Lukota, op.cit, str. 94.

[14] Helmut Loukota, op.cit. str. 103.

[15] Projekat Organizacije za ekonomsku saradnju i razvoj, odobren jula 2013. godine, a koji je usmeren na suzbijanje mogućnosti poreske evazije, kao i sprečavanje erodiranja poreskih osnovica konkretnih država, odnosno zadržavanje poreskih prihoda u onoj državi u kojoj oni zaista i pripadaju. Njime je obuhvaćeno 15 tačaka na koje su države člaice dužne da obrate pažnju i od kojih svaka opisuje strategije koje se mogu upotrebiti protiv opisanih negativnih pojava. Da bi opisane strategije bile implementirane, neophodna je revizija postojećih ugovora o sprečavanju dvostrukog oporezivanja.

[16] OECD (2014), Developing a Multilateral Instrument to Modify Bilateral Tax Treaties, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD Publishing, Paris.