Stalna poslovna jedinica

Autor: Lidija Živković
Reviziju sproveo: Đorđe Dotlić
mart, 2016.

Pojam i značaj instituta stalne poslovne jedinice

Pitanje sadržine i postojanja stalne poslovne jedinice jedno je od osnovnih pitanja međunarodnog poreskog prava. Stalna poslovna jedinica suštinski predstavlja fikciju, koja omogućava državi na čijoj teritoriji se ona nalazi da oporezuje dobit nerezidenta koja se toj stalnoj poslovnoj jedinici može pripisati.

Naime, da bi država mogla da oporezuje određena lica, neophodno je da između nje i konkretnog pojedinca/pravnog lica, ili pak prihoda ostvarenog u konkretnom slučaju, postoji određena veza. Postoje tri odlučujuće činjenice kroz koje se opisana veza ostvaruje, a to su: rezidentstvo, izvor[1] i državljanstvo[2].

U većini slučajeva, države kombinuju primenu principa rezidentstva i principa izvora. Postoje doduše i države koje primenjuju princip izvora, odnosno tzv. teritorijalni pristup kao isključivu odlučujuću činjenicu. [3] U slučaju kombinovane primene odlučnih činjenica, pravilo je da države oporezuju lica koja su njihovi rezidenti, bilo da se radi o fizičkim ili pravnim licima, u odnosu na njihov celokupan, odn. svetski dohodak. Pod svetskim dohotkom se podrazumeva kako prihod ostvaren u okviru granica teritorije države koja oporezuje, tako i prihod ostvaren bilo gde drugo u svetu. U slučaju isključive primene principa teritorijaliteta, država je zainteresovana za oporezivanje samo prihoda koji potiču sa njene teritorije.

Činjenica da nerezident ima stalnu poslovnu jedinicu na teritoriji određene države daje pravo toj državi da nerezidenta oporezuje u odnosu na dobit koja se može toj stalnoj poslovnoj jedinici pripisati, odn. ukoliko se radi o dobiti koja je ostvarena preko te poslovne jedinice. Stalna poslovna jedinica formira, dakle, vezu neophodnu za ostvarivanje subjektivnog poreskog prava države.

Najznačajniji instrument kojim se onemogućava/ublažava dvostruko oporezivanje na međunarodnoj sceni jesu ugovori o sprečavanju dvostrukog oporezivanja koje države međusobno zaključuju. Oni se u najvećoj meri baziraju na model-konvenciji Organizacije za ekonomsku saradnju i razvoj i model-konvenciji Ujedinjenih nacija.[4] I jedan i drugi model u posebnom članu – članu 5, regulišu pojam stalne poslovne jedinice, dok u članu 7 uređuju oporezivanje dobiti od poslovanja nerezidenta. Iako se rešenja koja ova dva modela sadrže u pogledu pojma stalne poslovne jedinice u određenoj meri razlikuju, značaj instituta stalne poslovne jedinice očigledan je ako se uzme u obzir to da je regulisan u oba modela, odakle je potom preuzet kao sastavni deo svih pojedinačnih ugovora naknadno formulisanih na osnovu tih modela.

Ideja koja je u osnovi instituta stalne poslovne jedinice jeste da njeno postojanje u zemlji izvora ukazuje na značajno učešće nerezidenta u ekonomskom životu odnosno aktivnostima te zemlje. Takva povezanost ustanovljena između dobiti nerezidenta i teritorije određene države opravdava oporezivanje navedenih prihoda u zemlji nalaženja stalne poslovne jedinice.

Stalna poslovna jedinica prema model-konvenciji OECD-a, odnosno UN-a

Kao što je prethodno napomentuto, ugovori o sprečavanju dvostrukog oporezivanja formulisani su na osnovu dva osnovna modela konvencija. Za razliku od model-konvencije Organizacije za ekonomsku saradnju i razvoj koja je nastala 1977. godine koja je suštinski štitila interese razvijenih zemalja – zemalja izvoznica kapitala, model-konvencija Ujedinjenih nacija usvojena je nekoliko godina kasnije kao odgovor zemalja u razvoju na principe ustanovljene OECD-ovim modelom. Iako bazirana na OECD modelu, model-konvencija UN-a u određenim pitanjima pridaje veći značaj principu teritorijalnosti nego nego što to čini model OECD-a[5], čime štiti interese zemalja uvoznica kapitala. U ovom odeljku najpre će biti reči o tome kako OECD-ov model reguliše pitanje stalne poslovne jedinice, a zatim i o tome u kojoj meri i na koji način od njegovih rešenja odstupa model-konvencija UN-a.

Model konvencija OECD-a za sprečavanje dvostrukog oporezivanja najpre na opšti način određuje stalnu poslovnu jedinicu kao stalno mesto poslovanja preko koga se u celini ili delimično vrši poslovanje nerezidenta.[6] U sledećem stavu navode se slučajevi koji su posebno obuhvaćeni ovim pojmom, npr. ogranak, fabrika, rudnik, radionica, itd.[7] Iako se u početku postavljalo pitanje neophodnosti ispunjavanja uslova iz definicije osnovnog modela stalne poslovne jedinice kod ovih posebno nabrojanih primera, danas je opšteprihvaćeno tumačenje da i ovi primeri stalne poslovne jedinice moraju ispunjavati uslove zahtevane za osnovni oblik stalne poslovne jedinice.[8]

Drugi oblik stalne poslovne jedinice koji poznaje OECD model jeste tzv. građevinska stalna poslovna jedinica (construction permanent establishment). Ona postoji ukoliko gradilište, građevinski ili instalacioni objekat postoji više od 12 meseci.[9]

Treći oblik je tzv. zastupnička stalna poslovna jedinica (agency permanent establishment). Ona postoji u slučaju da lice (bilo fizičko ili pravno), zastupajući nerezidenta u odnosu na koga ima zavisan status, poseduje i uobičajeno vrši ovlašćenja da zaključuje ugovore u ime tog nerezidenta. Naravno, smatra se da će stalna poslovna jedinica nerezidenta tada postojati samo u odnosu na ugvore koje zastupnik zaključuje u ime nerezidenta.[10]

U posebnom stavu, model OECD-a izričito nabraja situacije za koje se smatra da ne konstituišu stalnu poslovnu jedinicu budući da je u pitanju obavljanje određenih pratećih, odnosno pomoćnih aktivnosti.[11]

Najuočljivije odstupanje u model-konvenciji Ujedinjenih nacija u odnosu na OECD-ov model jeste vreme trajanja gradilišta, odnosno građevinskog ili instalacionog projekta koje je neophodno da bi on konstituisao stalnu poslovnu jedinicu. Dok je taj period u slučaju OECD-ovog modela 12 meseci, UN-ov model ide za tim da se i kraće aktivnosti građevinskog tipa smatraju dovoljnim i predviđa samo 6 meseci, kako bi država uvoznica kapitala ranije stekla pravo da oporezuje prihode nerezidenta čija je to stalna poslovna jedinica. U vezi sa građevinskim oblikom stalne poslovne jedinice, model UN-a predviđa i to da i nadzorne aktivnosti u vezi sa građevinskim radovima konstituišu stalnu poslovnu jedinicu pod uslovom da traju navedeni vremenski period.

Pored ovog oblika, model UN-a sadrži i posebno pravilo o stalnoj poslovnoj jedinici preko koje se pružaju usluge od strane nerezidenta, a koje model OECD-a ne poznaje.[12] Naime, ova odredba predviđa da, ukoliko nerezident pruža usluge na teritoriji države ugovornice u period od 183 dana, smatraće se da ima stalnu poslovnu jedinicu na toj teritoriji. Zahvaljujući ovoj fikciji, dobit ostvarena od pružanja usluga pripisaće se stalnoj poslovnoj jedinici i biće moguće oporezovati ih u državi na čijoj teritoriji se ona nalazi. OECD-ov model, naprotiv, ne sadrži ovo pravilo zbog čega pružanje usluga biva oporezovano u onoj državi u kojoj lice koje navedene usluge pruža ima status rezidenta.

Još jedna razlika između ova dva modela, jeste specifična odredba o postojanju stalne poslovne jedinice u slučaju osiguravajućih društava, koju sadrži model UN-a. Njime je predviđeno da će se smatrati da resident ima stalnu poslovnu jedinicu na teritoriji zemlje ugovornice ukoliko prikuplja premije osiguranja na teritoriji te države, kao i ukoliko osigurava rizike na njenoj teritoriji preko zavisnog agenta. Jedini izuzetak kada se ovo pravilo ne primenjuje jeste slučaj podosiguranja.

Posebno značajna novina koju model-konvencija UN-a uvodi u odnosu na model OECD-a, tiče se člana 7 koji uređuje oporezivanje prihoda od poslovanja, a koji je usko vezan za opisani član 5 koji reguliše stalnu poslovnu jedinicu. Oba modela sadrže osnovno pravilo po kome pravo oporezivanja prihoda od poslovanja pripada onoj državi ugovornici čije je lice koje obavlja aktivnost rezident, osim ukoliko se ta aktivnost obavlja preko stalne poslovne jedinice. U tom drugom slučaju, kao što je napomenuto, pravo da oporezuje pripada državi na čijoj teritoriji se poslovna jedinica nalazi, naravno samo u odnosu na dobit koja se može pripisati toj stalnoj poslovnoj jedinici. Za razliku od OECD-ovog modela koji se na prethodno objašnjenom i zadržava, model UN-a sadrži i dodatno pravilo – pravilo sile privlačenja (force of attraction rule).

Prema ovom pravilu, država na čijoj teritoriji se nalazi stalna poslovna jedinica ima pravo da oporezuje ne samo a) dobit koja se može pripisati toj stalnoj poslovnoj jedinici, već i b) dobit koja proističe iz prodaje dobara iste ili slične vrste onima koji se prodaju preko stalne poslovne jedinice, kao i c) dobit koja proističe iz druge poslovne aktivnosti koja se obavlja na teritoriji te države, a koje su iste ili slične prirode onim aktivnostima koje se obavljaju preko stalne poslovne jedinice.[13] Jasno je da navedena odredba u značajnoj meri uvećava iznos prihoda koji država ugovornica u slučaju postojanja stalne poslovne jedinice može oporezivati.

Stalna poslovna jedinica u srpskom pravu

Srbija, kao i većina drugih država, kombinuje princip rezidentstva sa principom teritorijalnosti. Svoje rezidente oporezuje u odnosu na svetski dohodak, dok nerezidente oporezuje samo u odnosu na prihode koje ostvare na teritoriji Srbije. Otuda je za oporezivanje nerezidentnih pravnih lica od značaja član 4 Zakona o porezu na dobit pravnih lica koji uređuje pitanje stalne poslovne jedinice. Ova odredba primenjuje se, doduše, samo u slučaju da ne postoji ugovor o sprečavanju dvostrukog oporezivanja koji bi bio primenljiv na konkretnog nerezidenta.

Osnovna razlika u tretmanu nerezidenta koji ima stalnu poslovnu jedinicu u Srbiji i nerezidenta koji je nema ogleda se u sledećem: u prvom slučaju će dobit koja se može pripisati stalnoj poslovnoj jedinici biti oprezovana stopom od 15%, koja se primenjuje i u slučaju pravnih lica koja su rezidenti Srbije, dok bi se u drugom slučaju radilo o oporezivanju porezom po odbitku po stopi od 20%, i to samo u odnosu na određene prihode kao što su kamate, kapitalni dobici, autorske naknade i dividende.[14]

Definicija stalne poslovne jedinice koju sadrži Zakon o porezu na dobit pravnih lica samo se u manjoj meri razlikuje od one sadržane u model-konvenciji OECD-a. Najveće razlike prisutne su u stavu koji reguliše postojanje građevinske stalne poslovne jedinice. Između ostalog, naš zakon je preuzeo kraći rok od 6 meseci iz model-konvencija UN-a.[15]

Kao i u modelu OECD-a, i u našem zakonu taksativno su navedeni primeri stalnih poslovnih jedinica.[16] No, iako je ogranak (eng. branch) samo jedan od oblika stalne poslovne jedinice koji se u našem zakonu (i model-konvencijama) navodi, poreska uprava u praksi smatra da stalna poslovna jedinica postoji isključivo ukoliko je nerezident registrovao ogranak u Srbiji, zbog čega je nerezidentnim licima relativno jednostavno da izbegnu oporezivanje u Srbiji.[17] Naravno, nerezidenti će izbeći oporezivanje u Srbiji samo ukoliko se prihodi proizašli iz obavljanja određene delatnosti na teritoriji Srbije ne kvalifikuju kao jedan od prethodno pomenutih oblika prihoda (kamate, dividende…) na koje se plaća porez po odbitku.

Jasno je da je ovakva situacija neodgovarajuća i da bi praksa poreske uprave trebalo da se promeni tako da procena postojanja stalne poslovne jedinice na teritoriji Srbije bude zasnovana na činjenicama svakog konkretnog slučaja, umesto da se kriterijumi koji su zakonom propisani zanemaruju.

[1] Izvor podrazumeva da država oporezuje imovinu koja se na njenoj teritoriji nalazi, odnosno dohodak koji sa njene teritorije potiče. Tada se govori o primeni teritorijalnog principa i o ograničenoj poreskoj obavezi.

[2] Državljanstvo se kao kriterijum kod oporezivanja upotrebljava u SAD kao i na Filipinima.

[3] Teritorijalni princip oporezivanja kao isključivi princip danas se primenjuje u manjem broju država, iako je ranije, posebno u državama Latinske Amerike, bio dominantan. Danas se u opisane države mogu uvrstiti Panama, Kostarika, Nikaragva i Gvatemala.

[4] Koji model će se u konkretnom slučaju koristiti, kao i da li će se i u kojoj meri od navedenog modela odstupiti zavisi od pregovaračke snage i sposobnosti ugovornih strana.

[5] Dejan Popović, Nauka o porezima i poresko pravo, Savremena administracija, Beograd, 1997, str. 261.

[6] OECD Model-konvencija 2014. godina, Čl. 5(1).

[7] OECD Model-konvencija 2014. godina, Čl. 5(2).

[8] Commentary on the Articles of the Articles of the Model Tax Convention, OECD, Article 5, para. 12.

[9] OECD Model-konvencija 2014. godina, Čl. 5(3).

[10] OECD Model-konvencija 2014. godina, Čl. 5(5).

[11] OECD Model-konvencija 2014. godina, Čl. 5(4).

[12] UN Model Convention 2011, Art (5)(3)(b).

[13] UN Model Convention 2011, Art (7)(1).

[14] The Construction Permanent Establishment under Serbian Domestic and Tax Treaty Law, Gordana Ilić Popov, Svetislav Kostić, European Taxation, june 2013, str. 266.

[15] Zakon o porezu na dobit pravnih lica, član 4, stav 2.

[16] Zakon o porezu na dobit pravnih lica, član 4, stav 1.

[17] The Construction Permanent Establishment under Serbian Domestic and Tax Treaty Law, Gordana Ilić Popov, Svetislav Kostić, European Taxation, june 2013, str. 267.